Многие российские фирмы сотрудничают на территории РФ с иностранными организациями – напрямую или в лице их филиалов, представительств. При этом стороны сделки могут договориться, что налог на добавленную стоимость в казну перечислит российская сторона, предварительно заполнив соответствующую платёжку. То есть, фактически российская фирма выступает здесь как бы налоговым агентом по НДС. Однако существуют определённые особенности уплаты НДС за иностранного контрагента. Их уточнила ФНС России.

Для НДС действуют общие правила

Обычно зарубежная компания состоит на налоговом учете в России как по месту ведения своей деятельности через российский филиал.

Формально – на основании статей 11 и 143 Налогового кодекса РФ – плательщиками НДС на территории России закон признаёт, помимо отечественных фирм:

• иностранные юрлица, компании и другие корпоративные объединения с гражданской правоспособностью, созданные по иностранным законам;
• их российские филиалы и представительства;
• международные организации;
• их российские филиалы и представительства.

При реализации товаров/работ/услуг на территории России НДС уплачивают по итогам каждого налогового периода равными частями до 25-го числа включительно каждого из трёх месяцев, идущих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

По закону с 30 ноября 2016 года стала возможна уплата налога за «иное лицо» (п. 1 ст. 45 НК РФ в редакции Закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ). В данном контексте ФНС России полагает, что исключений из данного правила в отношении НДС Кодекс не содержит. Поэтому вполне возможна уплата НДС за иностранную организацию.

То есть, в случае уплаты НДС за иностранное юридическое лицо действует общий порядок перечисления налога в бюджет, который описан выше.

Но есть важная особенность оплаты НДС за иностранного поставщика услуг: из платежных документов на перечисление налога должно быть понятно, что соответствующая сумма оплачена за конкретного плательщика.

Как оформить платёж по НДС

Отметим, что последняя редакция Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджет (утв. приказом Минфина от 12.11.2013 № 107н, далее – Правила) содержит правила оформления платёжек при оплате НДС за иностранную компанию иными лицами. Минфин внес соответствующие изменения в

Вот, что должно российское предприятие при уплате НДС за иностранную организацию, ведущую в России деятельность через филиал, указать в полях платежного поручения (письмо ФНС от 17.04.2018 № СД-4-3/7280):

Поскольку в рассматриваемой ситуации российская фирма всё же не выступает налоговым агентом, для такой категории плательщиков Правилами не предусмотрен новый статус в поле «101» – «Статус плательщика» (квадратное поле справа вверху). Здесь приводят статус того лица, чья обязанность по уплате НДС в бюджетную систему РФ исполняется.

О. В. Давыдова , редактор журнала

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, возникает объект обложения НДС. По общему правилу исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога продавец (исполнитель) (если он является плательщиком НДС). Однако ситуация складывается иначе, если реализация осуществляется иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Тогда обязанности плательщика НДС возлагаются на покупателя, который вынужден выступать в роли налогового агента, причем вне зависимости от того, является ли он налогоплательщиком. С какими трудностями может столкнуться предприятие промышленности как налоговый агент?

Общие правила Налогового кодекса

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ , в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС. При этом реализацией являются передача прав собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами. В роли таковых выступают организации (индивидуальные предприниматели), приобретающие эти товары (работы, услуги), причем вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщиков НДС. Поэтому, к примеру, покупатель-«упрощенец» также становится налоговым агентом.

В обязанности указанных налоговых агентов в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ входят:

• определение налоговой базы по НДС;
• исчисление, удержание у налогоплательщика – иностранного лица и уплата в бюджет по месту своего нахождения соответствующей суммы НДС.

Кроме того, налоговые агенты (даже если они не являются плательщиками НДС) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ ).

Таким образом, чтобы определить, становится ли предприятие промышленности (покупатель, заказчик) при сотрудничестве с иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, налоговым агентом по НДС, необходимо выяснить, является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ. Если не является, то функции налогового агента выполнять не надо. То же самое касается ситуации, когда реализация иностранным партнером товаров (работ, услуг) относится к операциям, освобожденным от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 02.09.2011 № 03-07-08/274 , от 14.03.2011 № 03-07-08/64 ).

О месте реализации

Определить место реализации товаров очень просто. Согласно ст. 147 НК РФ таковым признается территория РФ, если возникает хотя бы одно из следующих обстоятельств:

• товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Следовательно, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами территории РФ, местом его реализации не является территория РФ. Поэтому, например, при приобретении у иностранных издательств периодических изданий, ввозимых на территорию РФ, покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 05.03.2011 № 03-07-08/59 ).

С целью решения вопроса о месте реализации работ (услуг) следует обратиться к ст. 148 НК РФ . Разберем отдельные случаи.

Регистрация иностранной компанией новых доменов

В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ , если предприятие промышленности приобретает работы (услуги), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 указанной статьи, местом реализации признается территория РФ при условии, что деятельность компании, выполняющей работы (оказывающей услуги), осуществляется на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ в случае фактического присутствия указанной компании на территории РФ на основе государственной регистрации. Услуги по регистрации новых доменов не относятся к работам (услугам), перечисленным в пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ . Поэтому местом реализации данных услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ, российской организации, территория РФ не признается. Следовательно, реализация этих услуг не является объектом обложения НДС и покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 28.03.2012 № 03-07-08/91 ).

Разработка проектной документации на объект недвижимости

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ , если покупатель работ (услуг), перечисленных в этом подпункте, осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации признается территория РФ (вне зависимости от места осуществления деятельности продавца). К таким работам (услугам) среди прочего относятся инжиниринговые услуги, включающие в себя:

• инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов;
• предпроектные и проектные услуги (подготовку технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Таким образом, при покупке российской организацией у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, инжиниринговых услуг, в том числе услуг по разработке проектной документации на объект недвижимости, эта организация признается налоговым агентом по НДС. Ситуация не меняется при передаче по электронной почте иностранной организацией, зарегистрированной и осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, результатов оказанных ею услуг в адрес своего представительства в РФ с целью предоставления их российскому заказчику в бумажном и электронном виде (Письмо Минфина РФ от 01.03.2012 № 03-07-08/56 ).

Услуги по перевозке и транспортировке

Если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, местом реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой, является территория РФ. Причем это правило применяется не только в том случае, когда услуги (работы) оказываются (выполняются) российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), но и в случае, когда в роли исполнителей выступают иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков . Соответствующие поправки в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ .

Следует отметить: из состава указанных услуг (работ) в отдельную группу выделены услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ (пп. 4.2 ). В свою очередь, из этой группы выделены услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 ). Местом реализации является территория РФ, если:

• услуги (работы), указанные в пп. 4.2 , оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;
• услуги, названные в пп. 4.3 , оказываются российскими организациями.

Местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в пп. 4.1 – 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ , территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ). Так, не относятся к услугам, указанным в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ , услуги по перевозке товаров между пунктом отправления, расположенным на территории РФ, и пунктом назначения, находящимся на территории иностранного государства, оказываемые иностранными организациями, в том числе имеющими филиалы, состоящие на учете в налоговых органах РФ. Поэтому местом их реализации не является территория РФ, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина РФ от 26.07.2012 № 03-07-08/218 , от 03.04.2012 № 03-07-13/01-17 ). То же самое касается услуг по предоставлению вагонов для перевозки, а также транспортно-экспедиторских услуг в отношении грузов, перевозимых по железным дорогам иностранных государств, оказываемых иностранными организациями (Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-08/60 ).

Иностранная компания – организатор выдачи кредита

Напомним, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 этой статьи, признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ. Услуги, оказываемые иностранной компанией, не зарегистрированной на территории РФ, – организатором выдачи кредита (организация кредита и страхования, координация, оказание агентских услуг), в указанных подпунктах не числятся, поэтому местом их реализации территория РФ не является. Значит, при перечислении иностранной компании денежных средств в счет оплаты этих услуг российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента (Письмо Минфина РФ от 31.07.2009 № 03-07-08/167 ).

Предоставление персонала для работы на территории РФ

Местом оказания услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если выполняются два условия, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ . Во-первых, покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Во-вторых, персонал работает в месте деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению персонала для работы на территории РФ, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах, российской организации, признается территория РФ. Поэтому при реализации данных услуг возникает объект обложения НДС и покупатель выступает в роли налогового агента (Письмо Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-08/304 ).

В какой момент нужно исполнять обязанности налогового агента?

Напомним: налоговый агент должен исчислить, удержать у налогоплательщика – иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. По понятным причинам должна соблюдаться последовательность действий налогового агента: сначала исчисление, потом удержание, а затем уже уплата в бюджет налога. Либо все три действия должны быть совершены одновременно. Так в какой же момент возникают обязанности налогового агента?

Чтобы определить момент исчисления (он, по мнению автора, совпадает с моментом определения налоговой базы по НДС), выясним, когда нужно удержать налог. Обратимся к ст. 24 НК РФ , где сказано: налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам , и перечислять в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налоги (пп. 1 п. 3 ). Таким образом, удержание производится в момент выплаты денежных средств иностранцу. Означает ли это, что налоговый агент должен исполнять обязанность по удержанию НДС только в том случае, если расчеты с иностранным лицом ведутся в денежной форме? Чиновники считают, что нет (см. письма Минфина РФ от 24.10.2006 № 03-04-15/190 , от 26.06.2006 № 03-04-08/130 , УФНС по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466 ). Не вступают в противоречие с такой позицией чиновников и положения Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость . Нас интересует п. 15 этих правил. Налоговые агенты, указанные в п. 2 , 3 ст. 161 НК РФ , регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов , в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или приобретении товаров (работ, услуг)). Судьи ФАС УО рассуждают в таком же ключе. Безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части (без включения НДС) не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного налога с объекта налогообложения в федеральный бюджет (Постановление от 10.02.2011 № Ф09-288/11-С3 ).

В то же время отметим, что существует и другая точка зрения. Судьи ФАС ДВО решили, что у общества – налогового агента по НДС отсутствовала обязанность по удержанию налога с налогоплательщика, поскольку при проведении расчетов с иностранным лицом денежные средства не использовались (оплата выполненных работ была произведена отгрузкой пиломатериалов) (Постановление от 08.06.2009 № Ф03-2324/2009 ). При решении вопроса подобным образом арбитры руководствовались п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 . Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с плательщика. Однако в этом случае, на что высший арбитр обратил внимание, налоговый агент должен представить в налоговый орган необходимую информацию в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ . Смотрим: в соответствии с этим подпунктом в обязанности налогового агента входит письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Как мы знаем, данный принцип работает в случае с плательщиком НДФЛ: если налоговый агент не смог удержать этот налог, задействуются другие механизмы получения НДФЛ с налогоплательщика. А вот с иностранцем других возможностей удержать НДС (не через налогового агента) нет, поэтому считаем, что при безденежной форме расчетов с иностранным лицом у налогового агента возникают обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС.

Поскольку обязанность по удержанию налога возникает в момент выплаты иностранному лицу дохода, в том числе в неденежной форме, считаем, что тогда же нужно и исчислить НДС, а следовательно, определить налоговую базу. Подтверждает такой подход и вышеизложенный порядок заполнения книги продаж, где, по сути, указано, что следует понимать под исчислением налога. ФНС в Письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ расшифровала: исчисление суммы НДС производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно, счет-фактура выписывается налоговым агентом не позднее пяти календарных дней начиная со дня указанной предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Если же оплаты не было, счет-фактура не составляется, а исчисление и уплата в бюджет суммы налога налоговым агентом не производятся (Письмо ФНС РФ от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@ ).

Что касается момента уплаты налоговым агентом в бюджет исчисленного и удержанного НДС, он зависит от того, что приобретается (товары или услуги (работы)) и в какой форме ведутся расчеты. При приобретении у иностранной компании товаров НДС уплачивается налоговым агентом в общем порядке: за истекший (квартал) равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ ). А вот в случае приобретения услуг (работ) НДС подлежит перечислению в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ ) (получается, данное правило действует только в том случае, если расчеты с иностранным исполнителем осуществляются в денежной форме). В свою очередь, банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если налоговым агентом не представлено также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Таким образом, прием банком платежного поручения на перечисление денежных средств иностранному лицу допускается только в случае представления в банк одновременно поручения на уплату НДС (Письмо Минфина РФ от 09.02.2012 № 03-07-08/33 ). В то же время уплата НДС до момента выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу не расценивается как несоблюдение налоговым агентом указанных норм Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 13.05.2011 № 03-07-08/149 ).

Если расчеты с иностранным лицом за услуги (работы) ведутся с применением безденежных форм расчетов, налог в бюджет уплачивается в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ , то есть по общим правилам. На это обратили внимание и финансисты: российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория РФ и расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, в качестве налогового агента должна уплачивать в бюджет НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен взаимозачет (Письмо от 16.04.2010 № 03-07-08/116 ). Например, взаимозачет был проведен в мае 2012 года (налоговый период – II квартал 2012 года). Налог должен быть уплачен равными долями (по 1/3) не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября 2012 года .

Получается, если при приобретении у иностранного лица работ (услуг) расчеты с ним ведутся в денежной форме, налог исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет одновременно, а именно на дату перечисления денежных средств контрагенту. В этом случае при составлении налоговым агентом счета-фактуры по строке 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость ).

При приобретении товаров на территории РФ у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах, нужно исчислить и удержать налог в момент выплаты дохода иностранной организации, в том числе в натуральной или иной неденежной форме, а уплату НДС в бюджет произвести в общеустановленном порядке. То же самое касается услуг и работ, оплачиваемых в неденежной форме. Если в счет оплаты товаров перечисляются денежные средства, в строке 5 счета-фактуры фиксируются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров. При безденежной форме расчетов за товары (работы, услуги) в этой строке ставится прочерк.

О налоговых базе и ставке

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На то, что покупатель должен исполнить обязанности налогового агента, даже если в соглашении определена сумма без учета НДС, указал и Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 № 15483/11 . Высший арбитр рассмотрел дело с участием общества (моторного завода), которому доначислила сумму НДС, определив налоговую базу по этому налогу исходя из суммы выплаченного заводом иностранной компании вознаграждения. Суды трех инстанций согласились с выводом налоговой инспекции о нарушении заводом положений ст. 161 НК РФ , в связи с чем сочли правомерными начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ . Однако они посчитали невозможным удержание у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого уже истек, поэтому признали незаконным решение инспекции в части возложения на общество возникшей обязанности по уплате НДС. Президиум ВАС с таким подходом не согласился.

Общество, исполняя обязанности налогового агента, должно было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Причем независимо от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить и уплатить в бюджет этот налог. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае не применяется, ведь иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах.

Таким образом, исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой, что и было учтено судьями ФАС ЗСО при принятии решения о поддержке налоговой инспекции (Постановление от 10.07.2012 по делу № А75-4739/2011 ).

В том случае, если расчеты с иностранной компанией осуществляются в иностранной валюте, необходимо применять положения п. 3 ст. 153 НК РФ . При определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (дату фактического осуществления расходов). Финансисты пояснили: в нашей ситуации следует руководствоваться тем, что при определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. Поэтому при приобретении товаров (работ, услуг) сумма налога исчисляется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату их оплаты (Письмо от 01.11.2010 № 03-07-08/303 ).

Что касается непосредственно суммы налога, она определяется налоговым агентом расчетным путем. Поскольку в качестве налоговой базы выступает сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ ). Другими словами, налоговая ставка равна 10/110 или 18/118.

О вычете НДС у налогового агента

Уплаченные (в том числе за счет собственных средств) покупателями – налоговыми агентами суммы НДС можно поставить к вычету. Правом на эти вычеты обладают покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, при условии что товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ ). Поэтому, если товары (работы, услуги) приобретены с целью использования в деятельности, не облагаемой НДС, или лицом (налоговым агентом), не являющимся плательщиком НДС, исчисленный, удержанный и уплаченный в бюджет налог к вычету не принимается. Пример – Постановление ФАС ВВО от 11.01.2009 по делу № А31-1430/2008-7 : при приобретении сахара-песка у сахарного комбината Республики Беларусь общество как налоговый агент не удержало из доходов контрагента НДС и не перечислило его в бюджет РФ. Следовательно, оно не выполнило условия для применения налогового вычета и не исполнило обязанность, возложенную на него ст. 161 НК РФ , поэтому неправомерно получило налоговый вычет .

А вот если услуги, оказанные иностранной организацией, используются при осуществлении операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, к вычету принимается только часть уплаченного налоговым агентом налога (Письмо Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-07-08/190 ).

В какой момент возникает право на вычет? Из пункта 1 ст. 172 НК РФ следует: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ , производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов. Чиновники настаивают на том, что для получения вычета нужны счет-фактура и документы об уплате НДС. По мнению же КС РФ, для вычета достаточно документов, подтверждающих уплату НДС (Определение от 02.10.2003 № 384-О ). Автор придерживается такой же позиции. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2 , 3 данной статьи, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ . При этом в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. В нашем случае продавец не предъявляет налог. В связи с этим логичен и вывод судей ФАС ПО: несоответствие составленных налоговым агентом счетов-фактур требованиям п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ не влияет на возможность получения налогового вычета (Постановление от 16.06.2009 по делу № А55-17805/2008 ).

Помимо изложенного, чиновники настаивают на том, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного партнера вычет удержанного налоговым агентом НДС возможен только после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (как раз подтверждающих факт их принятия на учет). Об этом – письма Минфина РФ от 29.02.2012 № 03-07-11/54 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 16.10.2007 № 03-07-15/153 , ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ . (Этот момент становится актуальным в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются на условиях предварительной оплаты.)

Финансисты в своих рассуждениях опираются на абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ . Напомним, как он звучит: вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов . Прочтение данной нормы не позволяет однозначно утверждать, прав Минфин или нет. Однако его позиция, скорее всего, имеет право на жизнь. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/16131-10 .

Налоговики же приводят такие аргументы. Новые правила применения налоговых вычетов по выданным авансам, регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ , распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у плательщика НДС – покупателя счета-фактуры, выставленного плательщиком НДС – продавцом при получении предварительной оплаты. Эти правила не распространяются на налоговых агентов – покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.

Итак, налог исчислен, удержан и уплачен налоговым агентом в бюджет, товары (работы, услуги) приняты к учету. Казалось бы, все условия для получения вычета выполняются. Однако у ФНС на этот счет есть возражения. По ее мнению, право на применение налогового вычета возникает в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который в налоговый орган была представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица (письма от 07.09.2009 № 3-1-10/712@ , от 07.06.2008 № 3-1-10/81@ ). В случае с услугами (работами), оплачиваемыми денежными средствами, это фактически означает, что декларация с заявленным вычетом должна быть представлена в периоде начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена уплата налога налоговым агентом. Арбитры с такой точкой зрения справедливо не соглашаются.

Действующий порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма НДС может быть поставлена к вычету только в следующем налоговом периоде. Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором налоговым агентом было произведено фактическое перечисление суммы в бюджет (постановления ФАС ВСО от 26.01.2011 по делу № А33-7416/2010 , ФАС МО от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11 , ФАС ПО от 12.05.2009 по делу № А55-17120/2008 , ФАС СЗО от 21.03.2012 по делу № А56-38166/2011 , ФАС СКО от 09.08.2010 по делу № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1 ). В таком же ключе рассуждают и финансисты (см., например, письма от 13.01.2011 № 03-07-08/06 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 05.03.2010 № 03-07-08/61 , от 15.07.2009 № 03-07-08/151 ).

Добавим: воспользоваться правом на вычет налоговый агент может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором оно возникло. (Трехлетний срок установлен п. 2 ст. 173 НК РФ .) Статья 172 НК РФ , определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором возникло право (постановления ФАС МО от 22.02.2012 по делу № А40-62178/11-91-267 , ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу № А56-20119/2008 ). Кроме того, более позднее заявление вычета не приводит к потерям бюджета.

Практические примеры

Для наглядности изложенный в статье материал проиллюстрируем на конкретных примерах.

Пример 1

Предприятие промышленности приобрело нежилое помещение, находящееся на территории РФ, стоимостью 354 000 евро (в том числе НДС – 54 000 евро) у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Акт передачи недвижимости был подписан 26.07.2012. Денежные средства (в евро) были перечислены продавцу двумя платежами: 60% без учета НДС (180 000 евро) – 23.06.2012, оставшаяся часть (120 000 евро) – 30.07.2012.

Курс ЦБ РФ по состоянию на 23.06.2012 составил 42,0464 руб./евро, на 26.07.2012 – 39,8390 руб./евро, на 30.07.2012 – 39,6028 руб./евро.
Предприятие промышленности находится на общей системе налого­обложения и является плательщиком НДС.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации (180 000 евро х 42,0464 руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)* (7 568 352 руб. х 18%)
Не позднее 20.07.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС (1 362 303 руб. х 1/3)
Отражены капитальные вложения во внеоборотный актив – нежилое помещение (7 568 352 руб. + 120 000 евро х 39,8390 руб./евро)
(12 349 032 руб. х 18%)
(120 000 евро х 39,6028 руб./евро)
(120 000 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
(21 600 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств** (4 752 336 руб. х 18%)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Не позднее 20.08.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет еще одну 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Не позднее 20.09.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет оставшуюся часть суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года)
Не позднее 22.10.2012
Отражена уплата в бюджет предприятием (налоговым агентом) 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС (855 420 руб. х 1/3)
Не позднее 20.11.2012
Отражена уплата в бюджет еще одной 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС
Не позднее 20.12.2012
Отражена уплата в бюджет последней части исчисленного и удержанного в июле НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за IV квартал 2012 года)

* Налоговая база по НДС равна 8 930 655 руб. (7 568 352 + 1 362 303), а сумма налога – 1 362 303 руб. (8 930 655 руб. х 18/118). Данная сумма должна быть включена в декларацию по НДС за II квартал 2012 года.

** Налоговая база по НДС равна 5 607 756 руб. (4 752 336 + 855 420), а сумма налога – 855 420 руб. (5 607 756 руб. х 18/118). Эта сумма должна быть включена в декларацию по НДС за III квартал 2012 года.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Иностранная компания оказала предприятию промышленности услуги, местом реализации которых признается территория РФ.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет будущего оказания услуг
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало НДС в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Отражены затраты по услугам, оказанным иностранной компанией
Сформирована задолженность иностранной компании в части НДС, удерживаемого предприятием как налоговым агентом
Перечислены денежные средства иностранной компании (окончательный расчет)
Положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов
Скорректирована сумма НДС в связи с изменением курса ЦБ РФ
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДС
Сумма исчисленного, удержанного и уплаченного в бюджет НДС поставлена к вычету (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года) (2 222 825 - 5 102) руб.

При покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, предприятие промышленности (покупатель, заказчик) становится налоговым агентом по НДС, причем вне зависимости от того, в какой форме ведутся расчеты (денежной или безденежной) и является ли оно плательщиком НДС. Не надо выполнять обязанности налогового агента только в том случае, если операции по реализации товаров (работ, услуг) освобождены от обложения НДС.

Под обязанностями налогового агента понимаются в первую очередь исчисление, удержание у иностранной компании и уплата в бюджет соответствующей суммы НДС. Надеемся, данная статья поможет выполнить эти обязанности без нарушения требований действующего законодательства.

Пункт 3 ст. 174 НК РФ.

Данное правило не работает в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранным лицом не через постоянное представительство этого иностранного лица.

В части изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ, данный закон вступил в силу с 01.10.2011, за исключением отдельных положений. Так, действие пп. 4.1 (в части услуг (работ), оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), 4.2, 4.3, 5 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (в новой редакции) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Доведено до сведения заинтересованных лиц Письмом ФНС РФ от 17.11.2006 № ШТ-6-03/1122@.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

См. также письма Минфина РФ от 01.11.2010 № 03 07 08/303, ФНС РФ от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@.

Российские организации, которые привлекают иностранных партнеров для выполнения той или иной работы (услуги) на территории другого государства, могут столкнуться с проблемой - как отражать в налоговом учете расходы на уплату иностранных налогов? Речь идет о косвенных налогах (в т.ч. НДС), которые были исчислены и уплачены за границей по законам другого государства.

Когда иностранный НДС нельзя учесть в расходах

Во избежание двойного налогообложения нормы Налогового кодекса (п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ) позволяют организациям учесть только сумму налога на прибыль (доход) или налога на имущество, уплаченную в соответствии с законодательством иностранных государств. Для НДС такая возможность не предусмотрена (письма Минфина России от 16.12.2009 № 03-03-06/1/813, УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 № 16-15/085547). Минфин России также выступает против включения в налоговые расходы сумм иностранного НДС (письма Минфина России от 12.11.2010 № 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 № 03-03-06/1/407, от 06.10.2009 № 03-03-06/1/644).

Финансовое ведомство считает, что сумма этого косвенного налога не может быть учтена в составе прочих расходов даже как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку для учета расходов в виде налогов предусмотрена специальная норма (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так, в качестве расходов признаются лишь те налоги, которые начислены в соответствии с российским законодательством, а иностранные косвенные налоги, в частности НДС, под действие этой нормы не подпадают. Следовательно, уменьшать базу по налогу на прибыль они не должны.

ПРИМЕР
Иностранный контрагент оказал российской фирме услуги на территории другого государства. Стоимость услуг составила 300 000 долл. (в т.ч. косвенный налог - 6000 долл.).

Следовательно, фирма может включить в расходы только сумму:

300 000 - 6000 = 294 000 долл.

Сумма косвенного налога, уплаченная по законам другого государства, в налоговом учете фирмы не отражается, т.е. ее нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль, зачесть в счет уплаты российского НДС.

В Минфине России также полагают, что косвенный налог, который исчислен по законодательству другого государства и уплачен иностранному продавцу в составе стоимости услуги, нельзя включить в расходы еще и по основаниям, указанным в статье 270 Налогового кодекса (п. 19 ст. 270 НК РФ). То есть речь идет о невозможности включения в расходы сумм налогов, предъявленных покупателю налогоплательщиком (в нашем случае иностранной организацией).

При этом финансовое ведомство предпочитает не обращать внимание на тот факт, что в нашем случае подобные расходы нельзя определить как налоги.

Во-первых, в данной норме Налогового кодекса речь идет о российских налогах, то есть исчисленных согласно требованиям Налогового кодекса, а во-вторых, предъявить их должен именно налогоплательщик. Что касается иностранного продавца, то он в смысле статьи 19 Налогового кодекса таковым не является. Следовательно, данная норма к проблеме "иностранных" налогов не имеет никакого отношения.

Кстати, совсем недавно Минфин России в очередной раз подтвердил свою позицию, отметив, что суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении у иностранной организации работ (услуг), местом реализации которых не является территория России, нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций (письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03-04-08/65). Что интересно, в качестве обоснования приведена ссылка уже на другую норму статьи 270 Налогового кодекса (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Но если иностранный НДС нельзя включить в расходы напрямую, то, может быть, это можно сделать другими путями? Например, сначала включить этот расход в стоимость товаров (работ, услуг), а уже затем отнести на расходы.

Есть ли другие пути учета иностранного НДС?

Минфин России не позволяет относить иностранный НДС на затраты по производству и реализации также в порядке, который предусмотрен статьей 170 Налогового кодекса. То есть включением сумм налога в стоимость товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Логика финансистов следующая: в статье 170 Налогового кодекса содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, уплаченные поставщику и не подлежащие возмещению, учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль. Явное нежелание расширять этот перечень прослеживается и в некоторых письмах налогового ведомства (письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@).

Но не стоит забывать, что в нашем случае речь идет все-таки не о российском НДС, а об иностранном, поэтому вряд ли к нему можно применять положения этой статьи.

Неудивительно, что российские организации не могут воспользоваться и нормами статьи 171 Налогового кодекса и предъявить НДС другого государства к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2011 № 16-15/104421@).

Таким образом, даже несмотря на очевидную производственную направленность этих расходов, чиновники в своих разъяснениях исключают любую возможность учета сумм зарубежных косвенных налогов. Тем не менее для некоторых случаев Минфин России делает исключение.

Это касается налогов, которые предъявляются российским компаниям при оплате гостиничных услуг за границей (например, во время командировок работников). В этом случае всю сумму налога, содержащуюся в счете, можно включить в состав командировочных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37, от 14.02.2008 № 03-03-06/4/8).

С одной стороны, вызывает удивление, что в этом случае финансисты рассматривают иностранный косвенный налог уже не в смысле налога, которым он действительно не является по российскому законодательству, а просто в качестве расхода. Причем явно прослеживается желание финансистов найти для этих расходов в главе 25 Налогового кодекса свою специальную норму (письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37).

С другой стороны, если бы Минфин России занял иную позицию и отказался признавать сумму налога обоснованным расходом, то это повлекло бы нарушение трудового законодательства (ст. 168 ТК РФ). Ведь сумма командировочных расходов, которую необходимо возместить работнику, определяется по первичным документам. Следовательно, в нее должен включаться и косвенный налог, уплаченный на территории иностранного государства. Иначе получилось бы, что работодатель обязан возместить сотруднику только часть понесенных им расходов.

Судебная практика и позиция ведомств

Не так давно бизнес неожиданно получил поддержку со стороны налоговиков, которые признали, что суммы уплаченных иностранных косвенных налогов можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (письмо ФНС России от 01.09.2011 № ЕД-20-3/1087).

При этом доводы налоговой службы вполне логичны: перечень прочих расходов, которые указаны в статье 264 Налогового кодекса, открыт. Следовательно, в качестве прочих расходов можно учесть любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Исключение лишь одно. Налоги, по которым в законе напрямую предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения путем зачета (т.е. налог, уплаченный за границей, зачитывается в счет уплаты соответствующего налога в Российской Федерации), в расходы включить нельзя. В частности, это касается зарубежных налога на прибыль и налога на имущество организаций (п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ).

По нашему мнению, такая позиция наиболее обоснована.

Кстати, еще Конституционный Суд РФ подчеркнул, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, и предоставил бизнесу возможность самостоятельно определять эти расходы в каждом конкретном случае. То есть исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности той или иной организации (определения КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П).

Арбитражная практика, связанная с учетом сумм иностранных косвенных налогов, пока недостаточно сформировалась, но уже есть решения судов, которые заняли сторону бизнеса в этом вопросе (пост. ФАС ЦО от 13.10.2011 № А62-439/2011, ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А40/6679-09, ФАС СЗО от 23.11.2009 № А56-4991/2009).

Приобретая товары, работы и услуги на территории России у иностранного юридического лица, не зарегистрированного на территории РФ в качестве налогоплательщика, российская организация (индивидуальный предприниматель) становится налоговым агентом, обязанным уплатить НДС за продавца. Когда и при каких условиях налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС, рассмотрим в настоящей статье.

Условия принятия НДС к вычету

При приобретении товаров, работ, услуг на территории России у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории РФ, российская организация или индивидуальный предприниматель становятся налоговыми агентами независимо от того, применяют они освобождение от уплаты НДС или нет, а также независимо от применяемой системы налогообложения (ОСНО, ЕНВД, УСН, ПСН).

ВАЖНО! Если приобретаемые на территории России товары, работы, услуги у иностранного поставщика не облагаются НДС (освобождены от уплаты НДС), то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента не возникает (см. письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-08/252, от 11.07.2012 № 03-07-08/177, от 11.10.2011 № 03-07-08/284, от 02.09.2011 № 03-07-08/274 ).

При регистрации иностранных организаций в налоговом органе выдается свидетельство о постановке на учет иностранной организации по форме № 11 СВ-Учет. (п. 23 приказа Минфина РФ «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения» от 30.09.2010 № 117н, приложение 12 к приказу ФНС России от 13.02.2012 № ММВ-7-6/80@). Если это свидетельство у иностранного поставщика отсутствует, то в российских налоговых органах он не зарегистрирован и при приобретении у него на территории России товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, нужно удержать налог. Если иностранным поставщиком, не зарегистрированным в налоговом органе, окажется физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то российскому покупателю удерживать и уплачивать НДС не нужно (письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-07-08/350).

Налоговый агент обязан удержать у иностранного поставщика НДС и уплатить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

При этом согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные из доходов, выплаченных организацией иностранному поставщику и уплаченные в бюджет, можно принять к вычету (Письма Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-13/1/33717, от 03.08.2010 № 03-07-08/220).

Принять к вычету НДС можно и в том случае, когда он уплачен в бюджет РФ за счет собственных средств, если стоимость товаров (работ, услуг) по договору с иностранным поставщиком не содержит НДС (письма Минфина России от 26.05.2016 № 03-07-13/1/30201, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797).

Читайте также:

Налоговый агент принимает НДС к вычету при соблюдении следующих условий:

1. Российская организация (налоговый агент) состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

ВАЖНО! Если организация использует специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или не платит НДС по статьям 145, 145.1 НК РФ, то вычет по НДС не применяется. Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, НДС иностранного поставщика в таком случае включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

2. У налогового агента имеются платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

3. Товары (работы, услуги), приобретенные у иностранного лица, используются в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

4. Налоговый агент имеет надлежаще оформленный им же счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);

5. Приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

ВАЖНО! Вычет «агентского» НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для этого вычета. Переносить его на более поздние периоды нельзя (письма Минфина от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290). При обнаружении того обстоятельства, что вычет в декларации за квартал, когда возникло право на него, не отражен, нужно подать уточненную декларацию за этот квартал. Сделать это можно в течение трех лет со дня окончания квартала, в котором возникло право на вычет (письмо Минфина от 07.07.2016 № 03-07-08/39963).

Правила применения вычета НДС, уплаченного за товар

При соблюдении перечисленных выше условий, заявить к вычету НДС, уплаченный за иностранного поставщика товаров можно по итогам того периода, в котором уплачен налог в бюджет. Это установлено в п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, а также подтверждено Минфином России (Письма Минфина России от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06). Уплата налоговым агентом НДС по товарам, приобретенным на территории России у иностранного юридического лица, производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-07-08/303, п. 1 ст. 174 НК РФ).

Пример

Российская организация «Эталон» 15 марта 2017 года приобрела у иностранной компании SSD товары на сумму 354 000 руб. Оплата за товар перечислена 17 марта. По итогам 1-го квартала 2017 года «Эталон» представила налоговую декларацию с отражением в ней суммы НДС к уплате в качестве налогового агента в размере 54 000 руб. (354 000 руб. × 18/118). Налог был перечислен в бюджет тремя равными платежами в размере 18 000 руб. в установленные сроки: 25 апреля, 25 мая и 25 июня 2017 года. Следовательно, в декларации за 2-й квартал 2017 года организация «Эталон» вправе заявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС.

Правила применения вычета НДС, уплаченного за работы и услуги

По работам, услугам, которые приобретены на территории России у иностранных юридических лиц, не зарегистрированных в российских налоговых органах, НДС в бюджет перечисляется одновременно с оплатой работ (услуг) иностранному поставщику (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поэтому заявить вычеты можно в этом же периоде. Это подтверждает Минфин России в письмах от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06, 29.11.2010 № 03-07-08/334, от 05.03.2010 № 03-07-08/61.

Согласны с этим и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу № А56-71652/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11, от 21.10.2010 № КА-А40/12967-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1).

В декларации по НДС за соответствующий налоговый период следует отразить одновременно:

• сумму налога, которая уплачена вместе с оплатой работ (услуг);
• сумму вычета по этой операции.

НДС с авансов иностранному поставщику

Суммы НДС с аванса, уплаченные налоговым агентом в бюджет, подлежат вычету после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом обязательно должны быть оформлены соответствующие первичные документы и счета-фактуры на сумму предоплаты. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, а также в абз. 29 - 31 Письма ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ (Решением ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13 данные абзацы признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ).

Позиция ФНС о правилах применения вычета

Завершая разъяснения о периоде вычета НДС, уплаченного налоговым агентом за иностранца, не можем не отметить, что у ФНС России собственное, отличное от вышеприведенного, мнение по этому вопросу. Она утверждает, что заявлять такой вычет следует всегда в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС, независимо от того, что приобрел налоговый агент — товары или работы (услуги) (письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). В то же время налоговые органы при вынесении решений по результатам проверок должны руководствоваться сложившейся арбитражной практикой (письмо ФНС России от 14.09. 2009 № 3-1-11/730), которая, в свою очередь, признает правомерность отражения вычета в декларации того периода, в котором НДС был уплачен в бюджет.

Итоги

Приобретая у иностранного контрагента на территории России товары, работы или услуги, важно быть особенно внимательным, ведь в зависимости от того, что вы приобретаете: товар или работы и услуги, порядок уплаты НДС и период его заявления к вычету различаются. Применяя вычет по «агентскому» НДС необходимо также учитывать, что воспользоваться им можно только в том налоговом периоде, в котором возникло право на него.

Е.А. Шаронова, экономист

НДС-агенты: приобретаем что-либо у иностранца

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Наиболее распространенными случаями, когда вы в качестве налогового агента будете уплачивать НДС, являютс япп. 1- 3 , 5 ст. 161 НК РФ :

• <или> приобретение товаров (работ, услуг) у иностранца;
• <или> аренда или покупка имущества (федерального, субъектов РФ или муниципального) непосредственно у органов власти или управления;
• <или> продажа в качестве посредника товаров (работ, услуг) иностранца.

Кроме того, вы можете стать налоговым агентом, когда реализуете на территории РФ конфискованное имущество, имущество по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, ценности, перешедшие по праву наследования государству, а также при просрочке регистрации судна в Российском международном реестре судо впп. 4 , 6 ст. 161 НК РФ . Но эти ситуации довольно специфические, мы их рассматривать не будем.

А начнем мы с приобретения товаров (работ, услуг) у иностранца.

Кто должен выполнять агентские обязанности

Налоговые агенты по НДС - это организации и предприниматели, которые исчисляют НДС за другого налогоплательщика, удерживают сумму налога из выплачиваемых ему доходов и перечисляют ее в бюдже тп. 1 ст. 24 НК РФ .

Выступать в роли налоговых агентов могу тстатьи 145 , , п. 4 ст. 346.26 , п. 5 ст. 346.11 , п. 12 ст. 346.43 НК РФ ; Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96 :

• плательщики НДС;
• организации и ИП, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО), но получившие освобождение от исполнения обязанностей НДС;
• спецрежимники - упрощенцы, вмененщики, ИП, применяющие патентную систему налогообложения.

Условия для признания вас налоговым агентом

Когда вы покупаете у иностранца товары (работы, услуги), то налоговым агентом вы будете признаваться только при одновременном выполнении таких услови йпп. 1, 2 ст. 161 , статьи 147 , 148 НК РФ .

УСЛОВИЕ 1. Местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ. А это выполняется, еслист. 147 НК РФ :

• <или> товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Имейте в виду, если вы покупаете недвижимость в РФ у иностранца, то вы не будете являться налоговым агентом. Ведь иностранная организация, владеющая недвижимостью на территории РФ, в обязательном порядке ставится на учет в налоговых органа хп. 5 ст. 83 НК РФ . Так что НДС с продажи недвижимости она будет уплачивать самаПисьма Минфина от 10.04.2013 № 03-07-14/11907 ; ФНС от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10454@ ;
• <или> товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;
• <или> приобретаемые работы, услуги подпадают под условия, названные в ст. 148 НК РФ. Обратим лишь внимание, что при приобретении у иностранца работ/услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, вы всегда будете являться налоговым агентом. Ведь местом реализации указанных работ/услуг всегда будет признаваться территория РФ, поскольку в этом случае место реализации определяется по месту ведения деятельности покупателя работ/услуг, то есть российской организации, зарегистрированной в РФподп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ ; Письмо Минфина от 08.06.2015 № 03-07-08/32978 .

УСЛОВИЕ 2. Иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах. Узнать об этом вы можете:

• попросив у иностранца копию уведомления/свидетельства о его постановке на налоговый учет в РФ (форма № 11 УП-Учет/ форма № 11 СВ-Учетутв. Приказом ФНС от 13.02.2012 № ММВ-7-6/80@ , приложения № 10 , № 12 к этому Приказу )п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом Минфина от 30.09.2010 № 117н . Если он скажет, что такого документа у него нет, значит, он не зарегистрирован в РФ;
• пробив его по базе на сайте ФНС через сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагент а»сайт ФНС . Если сведений о госрегистрации иностранца там нет, значит, он на налоговом учете не состоит.

А вот если иностранец предоставит вам копию уведомления/свидетельства о постановке на учет или вы увидите, что он есть в базе на сайте ФНС, тогда у вас не будет агентских обязанностей, он сам должен будет платить НДСп. 2 ст. 11 , п. 1 ст. 143 , пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ .

РАССКАЗЫВАЕМ КОНТРАГЕНТУ

Предоставить налоговому агенту копию свидетельства/уведомления о постановке на учет в ИФНС в интересах самого иностранного контрагента. Иначе агент удержит с него НДС.

Заметим, что иностранные компании, которые ведут деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (отделения), также подлежат постановке на учет в налоговых органах и им присваиваются ИНН и КППп. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом Минфина от 30.09.2010 № 117н ; п. 2 ст. 11 НК РФ . И если вы будете приобретать товары (работы, услуги) у филиала или представительства иностранной компании, то НДС платить вам не придется.

Минфин считает, что вы должны исполнять обязанности налогового агента и в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных ИППисьмо Минфина от 22.06.2010 № 03-07-08/181 .

УСЛОВИЕ 3. Договор заключается с иностранцем напрямую, а не через российского посредника, участвующего в расчетах.

УСЛОВИЕ 4. Приобретаемые товары (работы, услуги) облагаются НДС. Если же приобретаемые товары (работы, услуги) освобождены от НДС (поименованы в ст. 149 НК РФ) или их реализация - не объект налогообложения (поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ), тогда удерживать налог у иностранца и перечислять его в бюджет вы не должн ыПисьма Минфина от 11.07.2012 № 03-07-08/177 , от 23.11.2012 № 03-07-08/328 . Но вот декларацию по НДС все равно представить придется. Правда, заполнять в этом случае нужно будет не агентский раздел 2, а раздел 7, где отражаются не облагаемые НДС операци ипп. 3 , 35- 37 , 44 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок заполнения декларации по НДС) .

Как определить налоговую базу по НДС

Налоговую базу по НДС вы должны определять как стоимость услуг с учетом налог ап. 1 ст. 161 НК РФ . И здесь важно обратить внимание вот на что. Исчисленный НДС вам нужно будет удерживать из денег, которые вы будете перечислять иностранцу. А это означает, что иностранец получит сумму дохода за минусом налога. Поэтому эту информацию нужно донести до своего иностранного контрагента еще на стадии заключения договора. То есть вам нужно установить в контракте такую цену, чтобы и вы без проблем налог с нее удержали, и иностранец получил именно ту сумму, которую хочет. Однако некоторые иностранцы не хотят вникать в тонкости нашего налогового законодательства. В связи с этим возможны две ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. НДС контрактом предусмотрен

Как правило, в контрактах с иностранными контрагентами приводятся такие формулировки:

• <или> «установленная цена включает в себя сумму всех налогов, подлежащих уплате исполнителем на территории РФ»;
• <или> «цена, в том числе НДС по ставке 18%»;
• <или> «цена увеличивается на сумму НДС, подлежащую уплате на территории РФ»Постановление Президиума ВАС от 18.05.2010 № 16907/09 ;
• <или> «цена, кроме того НДС».

В зависимости от формулировки контракта НДС рассчитывается такпп. 3, 4 ст. 164 НК РФ :

• <если> цена включает в себя НДС, тогда цена умножается на расчетную ставку 18/118;
• <если> цена увеличивается на НДС, тогда цена умножается на 18%.

СИТУАЦИЯ 2. НДС контрактом не предусмотрен

Тогда, даже если вы полностью перечислите иностранцу сумму, указанную в контракте, вам все равно придется исчислить НДС по ставке 18% и перечислить его в бюджет. Причем сделать это придется за счет собственных средст вПисьмо Минфина от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797 .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Лучше, если в контракте с иностранцем будет указано, что цена услуг включает в себя российский НДС. И этот налог будет удержан из перечисляемого иностранцу дохода. Тогда споров с ним не будет.

А вот не перечислять налог вообще, аргументируя тем, что раз расчеты с иностранцем уже завершены, то налог удержать из его доходов невозможно, а уплата налога за счет средств налогового агента противоречит НКподп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ , не получится. Как указал ВАС, если налоговый агент сам не исчислит НДС, то при проверке налоговики вправе удержать с него нало г ; . В этом случае неприменима позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (то есть иностране ц)подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ , к которому инспекция и должна предъявлять требование об уплате налога. Ведь иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состои тПостановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15483/11 . Имейте в виду, что, помимо налога, вам придется заплатить еще и пени, которые будут начисляться до момента исполнения обязанности по уплате налог ап. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .

Когда надо исчислить НДС и перечислить его в бюджет

Определить сумму НДС надо на дату перечисления иностранц упп. 1, 2 ст. 161 , п. 4 ст. 174 НК РФ :

• <или> денег за реализованные товары (работы, услуги);
• <или> аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как правило, цена товаров (работ, услуг) в контракте указана в иностранной валюте и расчеты с иностранцем также производятся в валюте. А вот исчислить НДС и перечислить его в бюджет нужно в рубля хп. 5 ст. 45 , п. 4 ст. 174 НК РФ . В связи с этим стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) или сумму перечисленного аванса нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег иностранц уп. 3 ст. 153 НК РФ ; Письма Минфина от 21.01.2015 № 03-07-08/1467 , от 16.04.2012 № 03-07-08/104 . При этом рублевую сумму НДС, исчисленную с валютного аванса, вам уже не придется перерассчитывать на дату получения товаров (подписания акта о выполнении работ, оказании услуг).

ВНИМАНИЕ

В платежке на перечисление НДС за иностранца нужно указать статус плательщика «02» - налоговый агент (а не «01» - налогоплательщик). А КБК по НДС и для налогоплательщиков, и для налоговых агентов единый - 182 1 03 01000 01 1000 110.

Удержанный у иностранца НДС вы должны перечислять по своему месту нахождения (то есть по реквизитам ИФНС, в которой вы состоите на учет е)п. 3 ст. 174 НК РФ .

При этом порядок и сроки перечисления НДС в бюджет будут зависеть от того, что вы приобретаете у иностранца и в какой форме с ним рассчитываетесь:

• <если> вы приобрели у иностранца работы или услуги и рассчитываетесь с ним в денежной форме, тогда НДС нужно перечислить в бюджет одновременно с перечислением денег иностранц уп. 4 ст. 174 НК РФ . Более того, банку прямо запрещено принимать поручение на перевод денег иностранцу, если вы не принесете платежку на перечисление НДС в бюдже тп. 4 ст. 174 НК РФ . Поэтому вам необходимо оформить сразу два платежных поручения: одно - на оплату работ или услуг, второе - на перечисление НДС. Это правило работает и при перечислении иностранцу авансов.

Если же приобретаемые работы или услуги НДС не облагаются, тогда поручение на перечисление денег иностранцу банк примет без платежки на уплату НДСПисьмо Минфина от 22.08.2013 № 03-07-05/34399 ;

• <если> вы приобрели у иностранца товары и рассчитываетесь с ним в денежной форме, тогда удержанный НДС надо перечислить в общеустановленные сроки, то есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором приобретены товар ып. 1 ст. 174 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.11.2010 № 03-07-08/303 . В таком же порядке перечисляется в бюджет и НДС, исчисленный с аванса под приобретение товаров;
• <если> вы приобрели у иностранца товары, работы или услуги, но деньги ему не перечисляли, а применили неденежные формы расчетов, тогда НДС также перечисляется в бюджет в общеустановленные сроки. То есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произведен зачет встречных требований (передано имущество, оказаны услуг и).

Имейте в виду, по мнению Минфина, исчислить НДС, удержать его из доходов иностранца и перечислить в бюджет нужно и в том случае, если вы иностранцу ничего не перечисляете. Например, в счет оплаты по договору вы передаете имущество или сами оказываете иностранцу услуги (выполняете работы), а потом делаете взаимозаче тПисьмо Минфина от 16.04.2010 № 03-07-08/116 . Кстати, эта позиция закреплена в Правилах ведения книги продаж. Они предписывают налоговым агентам составлять счета-фактуры и при безденежных формах расчето вп. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж) . И это несмотря на то, что Пленум ВАС и ВС еще в 1999 г. пришел к выводу, что у налогового агента нет обязанности удерживать налог с иностранца, если оплата ему произведена в натуральной форме, а денежных выплат не было. В этом случае налоговый агент лишь обязан в течение месяца с момента передачи имущества или оказания встречной услуги в произвольной форме письменно сообщить в ИФНС о невозможности удержать НДСподп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ ; п. 10 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99 . Кстати, то же самое Пленум ВАС повторил и в 2013 г.п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57

Если же вы не хотите спорить с проверяющими, тогда можно поступить так: неденежные расчеты с иностранцем проводить на сумму без НДС, а налог перечислять в бюджет.

Как и когда составить счет-фактуру

Счет-фактуру от имени иностранца вы выставляете себе сами не позднее 5 календарных дней со дня перечисления иностранцу аванса или денег в оплату уже поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услу г)п. 3 ст. 168 НК РФ . Это означает, что если вы товары получили (работы для вас выполнили, услуги вам оказали), но вы их еще не оплатили, то составлять счет-фактуру не нужно.

Если вы приобретаете товары (работы, услуги), которые не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, то счет-фактуру можете не составлят ьподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ ; Письмо Минфина от 19.03.2014 № 03-07-09/11822 .

Как мы уже говорили, обычно товары (работы, услуги) оплачиваются иностранцам в иностранной валюте. И в этом случае стоимостные показатели в счете-фактуре вы можете указать в валют еп. 7 ст. 169 НК РФ . Но раз уж налоговую базу по НДС и сумму налога, перечисляемую в бюджет, вы считаете в рублях, удобнее и счет-фактуру заполнять сразу в рублях.

Так как счет-фактуру иностранцу вы передавать не будете, то его можно выписать в одном экземпляре.

Поскольку порядок составления счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранца имеет некоторые особенности, рассмотрим его на примере.

Пример. Заполнение счета-фактуры налоговым агентом при оказании ему услуг иностранцем

/ условие / Компания J.V.S. & W.Trading spol. s r.o. (место нахождения - Чешская Республика) оказала ООО «Фокус» юридические услуги. Стоимость услуг по договору составляет 3540 евро, в том числе НДС 540 евро. ООО «Фокус» за оказанные услуги 13.07.2015 перечислило чешской компании 3000 евро (за минусом НДС). Курс евро на 13.07.2015 - 62,9474 руб/евро.

/ решение / Организация все показатели рассчитала в рублях:

• налоговая база по НДС - 222 833,80 руб. (3540 евро x 62,9474 руб/евро);
• НДС к уплате в бюджет - 33 991,60 руб. (222 833,80 руб. х 18/118). Он перечислен в бюджет 13.07.2015 платежным поручением № 1234;
• стоимость услуг без НДС - 188 842,20 руб. (222 833,80 руб. – 33 991,60 руб.).

Счет-фактуру ООО «Фокус» должно оформить в одном экземпляре так.

СЧЕТ-ФАКТУРА № 1850 от « 15 » июля 2015 г. (1)

ИСПРАВЛЕНИЕ № - от « - » - (1а)

Продавец

J.V.S. & W.Trading spol. s r.o.

(2)

Ставится прочер кподп. «д» , «е» , «ж» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры . Здесь указываетс яподп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры :
<если> оплачены товары - номер и дата платежного поручения, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров;
<если> оплачены работы (услуги) - номер и дата платежного поручения на перечисление НДС в бюджет. Указываете свои данны еподп. «и»-«л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры .

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объ-ем)	Цена (та-риф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	...
	код	условное обозначение (национальное)
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Юридические услуги в области налогового законодательства Чехии	-	-	-	-	188 842,20Сумма, уплаченная иностранцу по договору, без учета НДС. Если вы составляете счет-фактуру в рублях, тогда стоимостные показатели в графах 4- 6, 8 и 9 указываете в рублях и копейках. Если вы составляете счет-фактуру в валюте, тогда показатели в этих графах указывайте в долларах США и центах, либо в евро и евроцентах, либо в другой валют еп. 3 Правил заполнения счета-фактуры .	Без акциза	18/118 В общем случае указывается расчетная ставка налог аПисьмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ .	33 991,60Указывается сумма НДС, уплаченная в бюджет. Рассчитывается она так: показатель графы 9 x показатель граф ы 7Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ . Округлять сумму НДС до полных рублей нельз яПисьмо Минфина от 22.04.2014 № 03-07-07/18585 .	222 833,80Стоимость услуг, указанная в договоре, пересчитанная в рубли по нужному курсу (показатель графы 5 + (показатель графы 5 x 18%))Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ .
Всего к оплате						Х		33 991,60	222 833,80

Подписи должны быть вашего руководителя и бухгалтера (либо иных лиц, которые уполномочены (доверенностью или приказом) подписывать счета-фактур ы)п. 6 ст. 169 НК РФ .

Если вы будете оплачивать товары (работы, услуги) частично, тогда на каждую сумму частичной оплаты вам нужно будет оформлять отдельный счет-фактуру.

Агентский счет-фактуру в день его составления вы регистрируете в книге продаж за текущий кварта лпп. 2, 3 , 15 Правил ведения книги продаж . При этом в графе 2 книги продаж вам нужно указать код вида операции 06, это будет означать, что вы исчисляете НДС как налоговый аген тприложение к Приказу ФНС от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@ ; Письмо ФНС от 22.01.2015 № ГД-4-3/794@ .

Условия для вычета агентского НДС

Сразу скажем: если вы применяете спецрежим (упрощенку, вмененку, ИП - патентную систему налогообложения) или получили освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, то уплаченный в бюджет за иностранца НДС вы включаете в стоимость приобретенных товаров (работ, услу г)подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ .

Принять НДС к вычету могут только плательщики НДС при соблюдении таких услови йп. 3 ст. 171 , п. 1 ст. 172 , п. 3 ст. 168 НК РФ :

• товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
• эти товары (работы, услуги) приняты к учету (имеется товарная накладная, подтверждающая оприходование товаров, акт, счет или иной документ, подтверждающий факт оказания услуг, выполнения работ).

Если первичный документ выписан на иностранном языке, его нужно перевести на русский языкп. 9 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н ; Письмо Минфина от 28.02.2012 № 03-03-06/1/106 (п. 1) . Причем если от иностранца вы постоянно получаете документы, составленные по типовой форме, в которых отличаются только цифровые показатели (например, номер, дата документа, цена и т. п.), то можно перевести их на русский язык только один разПисьмо Минфина от 03.11.2009 № 03-03-06/1/725 ;

• имеется счет-фактура, который вы сами себе выписали;
• имеется платежное поручение, подтверждающее перечисление НДС в бюджет за иностранца.

Имейте в виду, что если вы заплатили иностранцу аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с этого аванса, вы сможете только после оприходования товаров, принятия к учету работ или услуг. Такой позиции Минфин и ФНС придерживаются давн оПисьма Минфина от 21.06.2013 № 03-07-08/23545 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 ; ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ . И объясняют ее так. Вычет НДС с аванса возможен только по суммам, предъявленным налогоплательщику продавцом товаров (работ, услу г)п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ . Иностранец-продавец своему покупателю - налоговому агенту налог не предъявляет и счета-фактуры не выставляет. Налоговые агенты счета-фактуры выписывают себе самип. 3 ст. 168 НК РФ . А значит, право на вычет НДС у налоговых агентов возникает только после принятия ими на учет товаров (работ, услуг) на основании первичных документо вп. 3 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .

Разумеется, недовольные налоговые агенты спорили с налоговиками в судах и дошли даже до ВАС. Но к сожалению, в 2013 г. ВАС решил, что из положений гл. 21 НК РФ усматривается именно тот подход, которого придерживаются налоговик иРешение ВАС от 12.09.2013 № 10992/13 . Так что спорить с этим сейчас нет никакого смысла. Ведь НДС вы все равно предъявите к вычету, просто немного позже.

Гораздо важнее другой момент. К вычету можно принять НДС и в тех случаях, когда налог фактически был уплачен за счет средств налогового агента. А это возможно, например, когда в договоре с иностранцем налог вообще не предусмотрен (см. ситуацию 2). Так вот ВАС указал, что в этих случаях обязанности налогового агента исчислить НДС и уплатить его в бюджет корреспондирует право на применение вычета в размере уплаченного налог аПостановления Президиума ВАС от 18.05.2010 № 16907/09 , от 03.04.2012 № 15483/11 . Радует, что Минфин и ФНС с этим согласн ыПисьма Минфина от 12.11.2014 № 03-07-08/57178 , от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797 , от 04.02.2010 № 03-07-08/32 ; ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ (п. 3) .

В каком периоде принять агентский НДС к вычету

Поскольку одно из ключевых условий для вычета - перечисление агентского НДС в бюджет, то заявить вычет до этого момента не получится. Принять НДС к вычету, а следовательно, и зарегистрировать агентский счет-фактуру в книге покупок вы можете в том квартале, в котором НДС был перечислен в бюджет, разумеется, если товары (работы, услуги) приняты к учету, а также если соблюдаются все остальные услови яп. 3 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ .

Но, как мы помним, при приобретении товаров удержанный у иностранца НДС перечисляется в бюджет в общем порядке, то есть в квартале, следующем за перечислением денег иностранц уп. 1 ст. 174 НК РФ . И именно в этом периоде и надо заявить вычет, а также отразить его в книге покупок и в декларации по НДС. То есть в этом случае получится, что начисленный агентский НДС и принятый к вычету будут отражены в разных периодах:

• начисленный НДС - в квартале, в котором перечислены деньги иностранцу (в книге продаж и в декларации по НДС);
• принятый к вычету - в квартале, в котором налог перечислен в бюджет (в книге покупок и в декларации по НДС), то есть на квартал позже.

А вот при приобретении работ и услуг удержанный у иностранца НДС перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денег иностранц уп. 4 ст. 174 НК РФ . Следовательно, и вычет можно заявить в квартале уплаты. И в этом случае получается, что и начисленный агентский НДС (в книге продаж), и принятый к вычету (в книге покупок) будут отражены в одном и том же квартале (в декларации по НДС). С этим согласны и Минфин, и суды